КАК СПИСАТЬ ДЕБИТОРСКУЮ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ (ДОЛГ)
Минфин России в Письме от 15 марта 2006 г. N 03-04-11/50 разъяснил, в какой момент фирма, прошедшая реорганизацию, может списать на расходы просроченную дебиторскую задолженность. А ФНС России весной уделила внимание "дебиторке", которая возникает, если организация перечислила в бюджет лишние налоги (Письмо от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@). Далее рассматриваются в статье не только эти случаи, но и сложности, которые возникают при создании резерва по сомнительным долгам и списании "дебиторки" ликвидированных фирм.

В какой момент списывать дебиторскую задолженность

По общему правилу при расчете налога на прибыль в составе расходов можно признать дебиторскую задолженность, которая является безнадежной. А случаи, когда долги признаются таковыми, перечислены в п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Так, безнадежными считаются:
- задолженность с истекшим сроком исковой давности (он равен в соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ трем годам);
- дебиторская задолженность, по которой есть решение государственного органа о невозможности взыскания;
- долги ликвидированных фирм.
В случаях, не предусмотренных ст. 266 Налогового кодекса РФ, списать "дебиторку" не получится. Например, фирма обратилась в суд, чтобы взыскать долг с недобросовестного покупателя. А арбитры отказались удовлетворять просьбу. В итоге учесть такой долг при расчете налога на прибыль не получится. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/72.
Безнадежные долги можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, двумя способами: за счет средств резерва по сомнительным долгам или без такого резерва.
Резерв по сомнительным долгам создан. Организация может создавать такой резерв в последний день отчетного (налогового) периода. Причем сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Долги, которые в течение налогового периода признаны фирмой безнадежными, будут списываться за счет средств резерва.
А в конце года организация должна сравнить величину созданного резерва и сумму безнадежных долгов. Полученная разница включается в состав налогооблагаемых доходов (если резерв больше суммы долгов) или расходов (если резерв меньше долгов).
Резерв по сомнительным долгам не создан. В этом случае долги учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, когда они признаны безнадежными. Такая дебиторская задолженность сразу включается в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
Но бывает так, что в том месяце, когда долги признаны безнадежными, фирма списывать их на расходы не хочет (например, из-за того, что закончила отчетный период с убытком). Можно ли в этом случае списать "дебиторку" в следующем месяце? Минфин России так поступать запрещает.
По мнению чиновников, организация имеет право не списывать безнадежные долги вовсе. Но если она все-таки решила учесть сумму "дебиторки" при расчете налога на прибыль, сделать это нужно строго в тот момент, о котором говорится в ст. 266 Налогового кодекса РФ. А именно в месяце, когда истек трехлетний срок исковой давности (или фирма-должник ликвидировалась).
Отсрочить момент списания "дебиторки" можно, только если срок исковой давности прервется. Это происходит, если должник признает свою задолженность. Например, направит кредитору письмо, указав там, когда долги будут погашены.
В этом случае срок исковой давности надо будет отсчитывать заново. Об этом прямо сказано в ст. 203 Гражданского кодекса РФ.

Примечание. Просроченные долги можно списать только в том периоде, когда они признаны безнадежными
Лалаев Григорий Грантович, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
- Учесть сомнительные долги в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход, можно только в том месяце, когда дебиторская задолженность признана безнадежной. Ведь такие суммы списываются на основании ст. 266 Налогового кодекса РФ. А в п. 2 этой статьи перечислены случаи, когда задолженность становится безнадежной.
Следовательно, признать долги можно в том месяце, когда эти события возникают, то есть у организации появляются основания для признания затрат.

Какие документы следует оформлять, чтобы создать резерв

Резерв по сомнительным долгам формируется по итогам отчетных и налогового периодов. Для этого на конец отчетного (налогового) периода нужно провести инвентаризацию задолженности. Такое требование содержит п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Однако налоговое законодательство не уточняет, какими документами оформить инвентаризацию.
Поэтому можно руководствоваться правилами бухгалтерского учета. Тогда понадобится два документа:
- приказ руководителя организации по форме N ИНВ-22;
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17.

Примечание. Формы по инвентаризации N ИНВ-22 и N ИНВ-17 утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Эти документы требует составлять п. 77 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
К акту по форме N ИНВ-17 следует приложить документы, подтверждающие задолженность, - договоры, накладные и т.д.
Конечно, организация может оформить результаты инвентаризации в налоговом учете и документами, разработанными самостоятельно.

Ликвидирован не значит безнадежен

В п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ сказано, что долги могут быть признаны безнадежными, если взыскать их невозможно. И один из случаев, когда так происходит, - организация-должник ликвидирована. Но Минфин России считает, что из этого правила есть исключение. По мнению чиновников, безнадежными не считаются долги фирмы, ликвидированной в упрощенном порядке - без суда. А вот долги организаций, которые прошли полную процедуру ликвидации, списать при расчете налога на прибыль можно.

Упрощенная ликвидация - головная боль для кредиторов

Минфин России в Письме от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347 высказал мнение, что долги фирмы, ликвидированной в упрощенном порядке, не являются безнадежными. Рассуждали сотрудники финансового ведомства так. После упрощенной ликвидации у кредитора есть год на то, чтобы обжаловать в арбитражном суде решение инспекции об исключении должника из госреестра (ст. 22 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ). Если требование кредитора будет удовлетворено, то суд восстановит должника, а кредитор сможет взыскать с него "дебиторку". Поэтому-то Минфин России запрещает признать дебиторскую задолженность безнадежной сразу после того, как должника исключили из госреестра. Очевидно, по мнению чиновников, такая возможность появится только после того, как истечет годичный срок обжалования ликвидации и никаких шансов на взыскание долга не останется.
Однако, на наш взгляд, выводы финансового ведомства весьма сомнительны. Ведь ст. 266 Налогового кодекса РФ не уточняет, после какой ликвидации должника - упрощенной или обычной - задолженность считается безнадежной. Формально после ликвидации (не важно какой) все долги прекратившей свое существование фирмы становятся безнадежными. Поэтому у чиновников нет оснований предъявлять особые требования к ликвидации без суда.
Более того, в ст. 63 Гражданского кодекса РФ говорится, что предприятие прекратит деятельность после того, как его исключат из Единого госреестра. И особых правил для упрощенной ликвидации не предусмотрено. Поэтому долги фирмы, которая прошла упрощенную ликвидацию, можно признать безнадежными и учесть при расчете налога на прибыль.
Что же касается возможности обжаловать упрощенную ликвидацию в течение года, то это право кредиторов на правила налогообложения влиять не должно. Повторим: Налоговый кодекс РФ признает безнадежными долги абсолютно всех ликвидированных фирм.
Таким образом, если инспекторы, ссылаясь на Письмо Минфина России N 03-01-10/6-347, откажут вам в праве на списание безнадежных долгов фирмы, ликвидированной по упрощенной схеме, такой отказ можно обжаловать в суде.

Обычная ликвидация - списать "дебиторку" можно раньше

Итак, ст. 266 Налогового кодекса РФ позволяет признать сомнительную задолженность безнадежной, если должник ликвидировался. А это происходит в тот момент, когда фирму исключают из Единого госреестра (это касается и случаев, когда произошла реорганизация должника). Об этом Минфин России напомнил в Письме от 15 марта 2006 г. N 03-04-11/50. Однако если процедура ликвидации затянулась, то списать дебиторскую задолженность можно и раньше.
Ведь прежде чем ликвидировать организацию, суд в рамках процедуры банкротства и включает долги предприятия в реестр требований кредиторов. С этого момента надо отсчитывать трехлетний срок исковой давности. Как только он закончится, кредитор может признать дебиторскую задолженность безнадежной и списать при расчете налога на прибыль. Даже если должник еще не исключен из госреестра.
Как правило, организации, чьи требования попали в реестр, регулярно получают от внешнего управляющего приглашения на собрания кредиторов. Отметим, что такие письма срок исковой давности не прерывают. Ведь управляющий тем самым не подтверждает сумму долга, а исполняет свои обязанности, предусмотренные ст. 99 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ.

Переплата по налогам: придется ждать три года

Переплату по налогу можно зачесть в счет будущих платежей или вернуть из бюджета. Это правило устанавливает ст. 78 Налогового кодекса РФ. Однако на практике зачесть переплату гораздо проще, чем вернуть ее. Поэтому в тех случаях, когда зачесть переплату не получается, фирмы зачастую "дарят" деньги бюджету. Так обычно происходит с переплатой по пенсионным взносам (ни отделения ПФР, ни налоговики не занимаются такими суммами), отмененными налогами (например, налогом на рекламу или с продаж).
Суммы переплаченных налогов можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. Но только через три года после того, как возникла дебиторская задолженность. Такое разъяснение содержит Письмо Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10. Недавно этот документ обнародовало налоговое ведомство в Письме от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@.
Однако нужно учесть такой нюанс. Чтобы сумму налоговой переплаты признать безнадежной, фирме придется записаться в инспекции на сверку. На этом настаивают налоговики. Акт сверки будет той бумагой, которая подтверждает, что проведена инвентаризация долга. Оформить же инвентаризацию нужно актом по форме N ИНВ-17.

Е.А.Огиренко
Эксперт журнала "Главбух"

УПЛАТА ГОСПОШЛИНЫ ПРИ ОБРАЩЕНИИ С ИСКОМ В СУД


При обращении с иском в суд истец должен уплатить государственную пошлину до подачи заявления. В дальнейшем в зависимости от обстоятельств конкретного дела организация может получить возврат ранее уплаченных сумм госпошлины или возмещение расходов на ее уплату.
Основаниями возврата госпошлины (возмещения расходов на ее уплату) являются:
возврат излишне уплаченного сбора (ст. 78 НК РФ);
возмещение судебных расходов (п. 1 ст. 110 АПК РФ).
Таким образом, суммы, получаемые плательщиком пошлины в соответствии со ст. 78 НК РФ и ст. 110 АПК РФ, имеют разную правовую природу: ст. 78 НК РФ предусмотрен возврат излишне уплаченного налога, а ст. 110 АПК РФ предусмотрено возмещение судебных расходов. Отметим, что, если налоговые органы выступают в качестве ответчика по делу, в случае вынесения судом решения о возврате ими расходов по госпошлине следует исходить из правовых оснований, указанных в ст. 110 АПК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2004 N КА-А40/7416-04).
Существуют различия в порядке признания этих сумм в бухгалтерском и налоговом учете.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 333.18 НК РФ плательщики уплачивают госпошлину при обращении за совершением юридически значимых действий до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Напомним, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются судебные расходы и арбитражные сборы. Согласно ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Учитывая, что государственная пошлина является сбором, установленным налоговым законодательством, указание в п. 1 ст. 264 НК РФ об отнесении сумм сборов к прочим расходам является для данного вида расхода прямой нормой, предусмотренной непосредственно в тексте НК РФ. Следовательно, при отнесении расходов по госпошлине норма п. 1 ст. 264 имеет предпочтение по сравнению с нормой пп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8, расходы на уплату государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд относятся к внереализационным расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При этом в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы.
Признание расходов на уплату госпошлины в налоговом учете производится на основании пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату начисления налогов (сборов). Поскольку в НК РФ содержится только требование об уплате сбора до подачи заявлений в суд без указания определенной даты, признание расходов на уплату госпошлины следует производить в день платежа.
Ввиду того что мероприятия по истребованию дебиторской задолженности связаны непосредственно с основной деятельностью организации, в связи с чем она вынуждена выполнять свои обязательства налогоплательщика, в бухгалтерском учете расходы по уплате госпошлины признаются в составе расходов по обычным видам деятельности, в частности как общехозяйственные расходы (п. 7 разд. II ПБУ 10/99).
При этом следует различать два вида расходов:
уплата госпошлины при обращении в суд в качестве истца (общехозяйственные расходы);
возмещение расходов по уплате госпошлины ответчиком (должником) на основании решения суда (внереализационные расходы).
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков и прочие внереализационные расходы. Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Таким образом, затраты на уплату госпошлины, которые производятся на основании решения суда ответчиком, подлежат у него включению в состав внереализационных расходов.

Бухгалтерский учет расходов по госпошлине

Согласно ст. 101 АПК РФ к судебным расходам отнесены затраты на уплату госпошлины. Порядок распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлен в ст. 110 АПК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 110 судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. При соглашении лиц, участвующих в деле, о распределении судебных расходов арбитражный суд относит на них судебные расходы в соответствии с этим соглашением.
В бухгалтерском учете на дату вступления в законную силу решения суда сумма расходов по госпошлине в части, подлежащей возмещению ответчиком, отражается в составе внереализационных доходов (п. п. 8, 16 ПБУ 9/99).

Пример. Организация 12 сентября 2005 г. оплатила госпошлину в связи с предъявлением искового заявления в сумме 18 826,89 руб.
Решение арбитражного суда вынесено 31 октября 2005 г.
Справка на возврат государственной пошлины выдана 31 октября 2005 г.
Заявление в Инспекцию ФНС России о возврате госпошлины послано 7 декабря 2005 г.
В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи.
На 12 сентября 2005 г.:
Дебет 26, Кредит 68, субсчет "Госпошлина" - начислена госпошлина для уплаты в бюджет,
Дебет 68, субсчет "Госпошлина", Кредит 51 - уплачена госпошлина в бюджет.
На 31 октября 2005 г.:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям с внешними дебиторами и кредиторами", Кредит 91, субсчет "Внереализационные доходы" - отражена сумма уплаченной госпошлины, подлежащей возмещению ответчиком.
На дату получения выписки банка:
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям с внешними дебиторами и кредиторами" - получены денежные средства в погашение задолженности ответчиком.

Порядок возврата госпошлины из бюджета

Пунктом 1 ст. 333.40 НК РФ предусмотрены следующие основания возврата или зачета государственной пошлины:
уплата государственной пошлины в большем размере, чем это установлено законодательством;
возвращение заявления, жалобы или иного обращения или отказ в их принятии судами либо отказ в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами;
прекращение производства по делу или оставление заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции либо арбитражным судом. Не подлежит возврату уплаченная госпошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;
отказ лиц, уплативших госпошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.
В соответствии с п. 3 ст. 333.40 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, Конституционным Судом Российской Федерации и конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации, мировыми судьями, подается плательщиком госпошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины, а также подлинные платежные документы, если госпошлина подлежит возврату в полном размере; если она подлежит возврату частично, то копии указанных платежных документов.
Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины производится за счет средств бюджета, в который произведена переплата, в течение одного месяца со дня подачи указанного заявления о возврате. Срок, в течение которого налоговый орган должен обеспечить возврат госпошлины, начинается с момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления и может составлять не более месяца (п. 9 ст. 78 НК РФ).
Исходя из изложенного внереализационный доход и задолженность налогового органа по возврату сбора отражаются в учете налогоплательщика с момента подачи заявления. В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
На 12 сентября 2005 г.:
Дебет 26, Кредит 68, субсчет "Госпошлина" - начислена госпошлина для уплаты в бюджет,
Дебет 68, субсчет "Госпошлина", Кредит 51 - уплачена госпошлина в бюджет.
На 7 декабря 2005 г.:
Дебет 68, субсчет "Госпошлина", Кредит 91, субсчет "Внереализационные доходы" - отражена сумма госпошлины, предъявленная к возмещению из бюджета.
На дату выписки банка:
Дебет 51, Кредит 68, субсчет "Госпошлина" - получены денежные средства из бюджета.

Налоговый учет возмещения расходов на уплату госпошлины

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. На основании ч. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В Постановлении ВАС РФ от 18.11.2003 N 10734/03 указано, что судебные расходы, понесенные стороной, являются убытками. Поэтому возмещенные расходы по уплате госпошлины относятся к доходам в виде возмещенных убытков, указанным в п. 3 ст. 250 НК РФ, в связи с чем эти доходы относятся к внереализационным доходам.
Признание доходов в налоговом учете производится в порядке, установленном в ст. 271 НК РФ (общий и специальный порядки признания доходов). Специальный порядок признания внереализационных доходов определен в п. 4 ст. 271 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 датой получения указанного внереализационного дохода (по доходам в виде сумм возмещения убытков) признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Что касается возврата сумм излишне уплаченной госпошлины налоговыми органами, то в этой ситуации нормы пп. 4 п. 4 ст. 271 неприменимы. К этим внереализационным доходам должен применяться общий порядок (п. 1 ст. 271).
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Следовательно, признание доходов, возникших в результате возврата госпошлины и возмещения расходов на ее уплату, производится в зависимости от оснований следующим образом:
при возврате излишне уплаченного налога доход признается на дату подачи заявления в налоговые органы о возврате (зачете) ранее уплаченной госпошлины (при наличии оснований, указанных в ст. 333.40 НК РФ), т.е. с того момента, когда у налогового органа возникает обязанность по возврату госпошлины (ст. 78 НК РФ);
при взыскании расходов по уплате госпошлины в связи с удовлетворением исковых требований заявителя (возмещение судебных расходов в соответствии с п. 1 ст. 110 АПК РФ) доход признается на дату вступления в силу решения суда о возмещении расходов ответчиком.
В налоговой декларации сумма внереализационных доходов по видам их происхождения в 2006 г. отражается по строке 100 Приложения N 1 к листу 02. Затем общая сумма внереализационных доходов, исчисленная за отчетный (налоговый) период, переносится и отражается по строке 020 "Расчет налога на прибыль организаций" листа 02.
Если в отчетном налоговом периоде госпошлина является расходом, то в налоговой декларации она отражается по строке 041 "Суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением ЕСН, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ" Приложения N 2 к листу 02.

О.Иванченкова
Консультант
ООО "Аудит - новые технологии"
Финансовая газета", 2006, N 22